Налоговый менеджмент и его роль в балансировании интересов фирмы и государства

Содержание
I. Экономическая сущность налогового регулирования
1.1. Структура и природа налогов и их значение в финансовом регулировании
1.2. Понятие налогового менеджмента
1.3. Международный опыт использования налогового менеджмента

II. Эффективность и значение налогового менеджмента для государства и хозяйствующих субъектов
2.1. Анализ действующего механизма налогового регулирования в Республике Казахстан
2.2. Применение корпоративного налогового менеджмента хозяйствующими субъектами

III. Пути совершенствования налогового механизма как основного элемента налоговой системы
3.1. Налоговый менеджмент как способ согласования интересов государства и хозяйствующих субъектов
Сегодня когда Казахстан стал суверенным, независимым государством и активно внедрил рыночные механизмы в экономику, налоговая система приобрела особую важность.
Налоги являются не только источником формирования финансовой базы государства, но и мощным инструментом государственного регулирования экономики. Высокие налоговые ставки ведут к тому, что работать много и хорошо зарабатывать становиться не выгодно, а низкие налоговые ставки могут отрицательно отразиться на доходной части бюджета страны. При этом правильное применение налогового инструмента может принести немалую пользу государству, а при ошибочном — непоправимый вред, поэтому политика государства в области налогов должна проводиться не только в интересах государства, но и учитывать интересы налогоплательщиков, то есть способствовать расширению экономической деятельности, помогать людям, решившим открыть свой бизнес, чтобы в будущем они и их коллеги стали постоянными и надежными налогоплательщиками.
Налоги воздействуют на ход воспроизводственного процесса и выступают важным фактором обеспечения экономического роста. Налоговый менеджмент, как инструмент финансового регулирования, призван решить проблему тяжести налогового бремени.
Республика Казахстан первой из стран СНГ приняла Налоговый Кодекс. И в короткие сроки необходимо было не только разрабатывать рыночное законодательство, способствующее развитию предпринимательства и привлечению инвестиций, но и создать механизмы использования этих законов, одним из которых является совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в Республике Казахстан. Необходимость исследования темы налогового менеджмента заключается в том, что в условиях рыночной экономики в Казахстане все более важное значение приобретает формирование рациональной налоговой системы, не оказывающей угнетающего воздействия на предпринимательскую деятельность.
Развитие малого и среднего бизнеса становится государственной задачей, это является закономерным процессом развития рыночных преобразований, так как после глобальных макроэкономических реформ непосредственным созидателем и фундаментом новой формации должен стать именно класс мелких и средних предпринимателей. Мировой опыт показывает, что использование налогового менеджмента позволяет сбалансировать интересы государства и предпринимательства. Все это и определяет актуальность выбранной темы.
Цель дипломной работы заключается в комплексном исследовании налогового менеджмента и разработке рекомендаций по совершенствованию налогового регулирования в Казахстане на основе обобщения практики и анализа его организации в отечественной и мировой практике.
В соответствии с намеченной целью определены следующие задачи:
- исследовать экономическое содержание и формы налогового менеджмента;
-обобщить зарубежный опыт различных форм налогового регулирования в контексте его заимствования Казахстаном;
-проанализировать воздействие налогового регулирования на состояние бюджета Республики Казахстан.
Теоретическую и методологическую основу дипломной работы составляют научные труды отечественных и зарубежных авторов, законодательные и нормативные акты, относящиеся к теме исследования, и статистические материалы.
Аналитической базой для обобщения и выводов, сформулированных в дипломной работе, послужили данные отчетов о результатах контрольно — экономической деятельности Министерства Финансов Республики Казахстан и его структурных подразделений.
Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.

I. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

1.1Структура и природа налогов и их значение в финансовом регулировании

Под финансовым регулирование экономики подразумевается процесс целенаправленного и последовательного применения государством форм и методов финансового воздействия на субъектов хозяйствования для оказания влияния на макроэкономическое равновесие и поступательное развитие экономики на каждом конкретном этапе ее функционирования.
Финансовое регулирование экономики — сложный и многообразный процесс, в котором применяются финансовые элементы воздействия на социально-экономическую деятельность субъектов хозяйствования, относящихся по формам собственности, по уровню управления.
При действии механизма финансового регулирования происходит одновременное влияние элементов родственных экономических категорий — цены, кредита, оплаты труда.
Типы регулирования: экономическое, в том числе финансовое и административное.
Виды регулирования: налоговое, бюджетное, таможенное, валютно-финансовое, государственно-кредитное, внутрихозяйственное.
Формы регулирования: планирование, налогообложение, финансирование, инвестирование, акционирование, государственные займы, самофинансирование.
Методы регулирования: ставки налогов, сборов, накоплений; нормы и нормативы образования использования денежных фондов; размеры санкций за нарушение финансовой дисциплины; сбалансирование; субсидии; дотации; индексация; финансовые резервы; эмиссия ценных бумаг и т.д.
Управление налогами является продолжение на более низких уровнях иерархии государственного регулирования налогов, начинающихся с определения финансово-экономической политики страны и завершающихся принятием налогового законодательства, в рамках которого формируется налоговая система и в соответствии с которым принимается государственный бюджет. Отсюда подсистема управления налогами характеризует управленческие взаимосвязи в налоговой системе и включает в качестве основных ее элементов управляющую подсистему в виде налоговой администрации и управляемые подсистемы — промежуточные в виде подсистемы плательщиков и подсистемы банков, а уже через них — собственно налогов. Налоги, как основной источник дохода государственного бюджета, имеют важнейшее значение в выполнении социальной программы государства. Одновременно как способ изъятия вновь созданной прибавочной стоимости они имеют решающее влияние на финансовое состояние самих налогоплательщиков.
Регулирующее значение в достижении позитивных перемен в республике принадлежит государственному регулированию экономики. Однако невысокий потенциал Республики Казахстан не позволяет пока активного вмешательства государства в экономику. На современном этапе государственное регулирование экономики в республике осуществляется в целях решения, прежде всего таких фундаментальных задач как:
- создание правовой основы;
- обеспечение макроэкономической стабильности;
- охрана окружающей среды;
- оказание поддержки социально незащищенным слоям населения;
- осуществление инвестиций в развитие инфраструктуры и сферы социальных услуг
Мировой опыт показывает, что вмешательство государства в экономику осуществляется через правовые, административные и экономические регуляторы. Последние включают в себя меры прямого воздействия и косвенные регуляторы. Меры прямого воздействия на экономику состоят из целевого финансирования и системы государственных закупок. Косвенные регуляторы лежат в основе налогово-бюджетной, денежно-кредитной, амортизационной, валютной, таможенной политики и состоят из таких основных регуляторов как: ставки налогов; льготы и санкции по налогообложению; объемы финансирования из бюджета; нормы амортизации; валютный курс; нормативы ликвидности; уровень регулируемых цен; предельный уровень рентабельности; операции с ценными бумагами на открытом рынке. В Республике Казахстан государственное регулирование экономики осуществляется в соответствии со стратегией развития Казахстана на период до 2030 г.
Влияние налогов на процесс воспроизводства осуществляется в ходе налогового регулирования и представляет собой систему особых мероприятий в области налогообложения, направленных на вмешательство государства в рыночную экономику в соответствии с принятой правительством концепции экономического роста. Налоговое регулирование охватывает не только отдельные отросли и сферы влияния, но и всю экономику во всем многообразии ее сферы.
Налоги играют решающую роль в процессе перераспределения валового внутреннего продукта и национального дохода страны. В ходе распределения и перераспределения ВВП и НД реализуются фискальная и регулирующая функция налогов.
Регулирующее воздействие налогов на хозяйственную жизнь имеет многосторонний характер. Налоговое регулирование отдельных сфер финансово-хозяйственной деятельности отличается от регулирования доходов в бюджет. Исходное условие в выборе методов налогового регулирования должно быть одно единственное: императивное вмешательство в ход воспроизводственных процессов должно быть экономически целесообразным и взвешенным.
Налоговое регулирование — один из наиболее мобильных элементов налогового механизма и сферы государственного налогового менеджмента. Стержень налогового регулирования составляет система экономических мер оперативного вмешательства в ход выполнения налоговых обязательств.
Методы налогового регулирования являются составным элементом научно обоснованной налоговой концепции, принимающей при утверждении парламентом страны характер законодательной нормы, обязательной для исполнения. Налоговое регулирование — самая сложная конструкция налоговых правоотношений, поскольку в нем сталкиваются экономические интересы в той точке соприкосновения, прогнозировать которую достаточно трудно.
Содержание и цели налогового регулирования предопределяют регулирующие функции системы налогообложения. Использование методов налогового регулирования сопряжено с рядом противоречий, вытекающих из фискальных традиций налогообложения. Различие методов налогового регулирования предопределены свойствами конкретного налога, а также задачами, состоящими перед разработчиками бюджета. В зависимости от целей и сферы приложения методов налогового регулирования, они могут быть подразделены на три взаимодействующие сферы: систему налоговых льгот, меры санкционного действия и методы бюджетно-налогового балансирования.
В зависимости от способов реализации налоговое регулирование подразделяется на две взаимосвязанных сферы: налоговые льготы и налоговые санкции.
Мировая налоговая практика выработала целый комплекс принципов организации системы налогового стимулирования. Основными среди них являются следующие:
- применение налоговых льгот не должно носить избирательного характера в зависимости от формы собственности, вида деятельности, субъективной оценки их важности;
- налоговому льготированию несвойственны не экономическое принуждение не обязательность применения;
- налоговым льготам по их внутренней природе чужд чисто административно-командный характер применения;
- инвестиционные налоговые кредиты предоставляются исключительно группам плательщиков, обеспечивающим выполнение инвестиционных программ общегосударственного значения;
- применение налоговых льгот не должно наносить ущерба ни доходам бюджета, ни корпоративным и личным экономическим интересам;
- на местном уровне применение льгот укладывается в рамки, определяемые верховным законодательством.
Ведущие западные страны всегда использовали свои налоговые системы как регулятор внешних экономических отношений — своеобразный набор экономических инструментов, применение которых должно обеспечить повышение конкурентоспособности национальных корпораций на мировом рынке. К первым из налогов, используемых с целью регулирования внешних экономических отношений, следует отнести налоговые пошлины и тарифы. До конца XIX в. таможенные пошлины служили одним из главных источников дохода государственного бюджета. В настоящее время пошлины в товарном обращении между странами - членами ЕС не взимаются, а в отношении третьих стран принимается единый таможенный тариф. В настоящее время все таможенные пошлины, взимаемые странами - членами сообщества, взимаются только с целью защиты экономики ЕС от конкуренции с другими государствами (так называемые «защитные пошлины»). Финансовых пошлин, предназначенных только для получения государственных доходов в странах - членах сообщества, уже не существует.
В заключении анализа процесса сближения налоговых систем ЕС особо хотелось бы подчеркнуть эволюционный характер всех изменений, осуществляемых в целях построения единого европейского рынка. На создание таможенного союза ушло примерно 45 лет. Процесс создания единого пространства, где будет взиматься гармонизированный НДС, начался в 1958 г. и продолжается в настоящее время. Быстрое развитие в послевоенные годы внешнеторговых и внешнеэкономических отношений не могло не вызвать процесса активного формирования и развития международного налогового законодательства. В продолжающуюся формироваться и сегодня в сферу международного налогового законодательства входят также международные межведомственные связи налоговых органов для оказания взаимной поддержки. Они дают возможность налоговым органам различных стран эффективно проводить налогообложение в международных коммерческих связях. Соответствующие положения заложены в соглашении об избежании двойного налогообложения и в особые соглашения о межведомственной помощи. Межведомственная взаимопомощь между налоговыми органами стран ЕС. В целом же международная межведомственная помощь исходит из посылки, что налогоплательщику как в своем, так и в любом другом государстве будет гарантирована как правовая защита, так и конфиденциальность его налоговых прав.
Налоговый механизм представляет собой совокупность элементов налога, способы уплаты налога, принципы налогообложения, нормативные законодательные акты налогообложения.
К элементам налога относятся:
1) объект налогообложения. Объектом может быть доход, имущество, добавленная стоимость, вид деятельности;
2) Субъект — это налогоплательщик юридическое и физическое лицо;
3) Ставки налога устанавливаются в абсолютной сумме и единицы обложения — эти ставки называются твердые ставки;
4) Процентные ставки бывают 3-х видов:
а) пропорциональные;
б) прогрессивные;
в) регрессивные.
Способы уплаты налога:
1. Кадастровый — земельный налог, налог на имущество, налог на транспортное средств.
2. Взимание налога у источника выплаты — подоходный налог с физических лиц, а также подоходный налог с иностранных юридических лиц не резидентов РК, работающих в Казахстане без постоянного учреждения.
3. Путем подачи декларации.
4. Налоговый режим для субъектов малого и среднего бизнеса.
В проекте налогового кодекса РК заложены следующие принципы:
1. Обязательство уплаты налогов. Налогоплательщик обязан исполнить возникновение перед государством налогового обязательства. В соответствии с новым законодательством в полном объеме и в установленные сроки.
2. Определенности налогообложения означает определенность налогообложения, т.е. возможность установления из налогового законодательства всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств.
3. Справедливость налогообложения в РК является общим запретом налоговых льгот индивидуального характера.
4. Единство налоговой системы в РК является единой на всей территории Казахстана в отношении всех налогоплательщиков.

1.2 Понятие налогового менеджмента
Полноценное использование методов управления налогами в республике Казахстан осложняется тем, что в стране не в полной мере используются атрибуты налоговой системы как, налоговый потенциал, налоговый менеджмент. При централизованной системе управления народным хозяйством такие важные сферы управленческой деятельности как, налоговое планирование и прогнозирование, информационный анализ, контроль были жестко регламентированы. Это обеспечивало цель любой ценой выполнить директивно устанавливаемый план. Информационно — аналитические действия сводились к составлению статистических отчетов и сводок о ходе выполнения директивных заданий по платежам в бюджет. Переход от административно-командной системы к рынку придает налоговому менеджменту глубокий экономический смысл и предъявляет к нему совершенно иные требования.
По мнению специалистов, уровень сбора налогов и платежей в государстве зависит не столько от жесткого контроля со стороны фискальных органов, сколько от совершенства соответствующей законодательной базы, которая должна быть направлена не на удушение налогоплательщика, а на построение эффективной системы управления.
Задачей государства в данном случае будет являться решение, с одной стороны, фискальной проблемы (формирование доходной части бюджета), с другой, управленческой — стимулирование роста экономической эффективности в стране.
Рыночные факторы оказывают непосредственное влияние на эффективность работы компании. Знание этих факторов позволяет фирме выработать тактику, уточнить стратегию, и таким образом укрепить свои позиции на рынке. Для того чтобы фирме нормально функционировать сегодня, необходимо предугадывать ситуацию в будущем, постоянно следить за изменениями в среде и умело перестраиваться в русло нового течения. Поэтому актуальность менеджмента возрастает особенно в условиях рынка.
Благополучие фирмы в области финансов зависит от действий как внешних, так и внутренних факторов. Причем для предпринимателя особое значение приобретают, прежде всего, внешние обстоятельства, которые он изменить не может, и вынужден к ним приспосабливаться. А внутренние возможности фирмы используются таким образом, чтобы эффективно задействовать внешние факторы. Таким образом, возникает необходимость в создании системы менеджмента.
С точки зрения И.Т. Балабанова, понятие менеджмент можно рассматривать с трех сторон: как систему экономического управления, как орган управления (аппарат управления), как форму предпринимательской деятельности. Менеджмент в общем виде можно определить как систему экономического управления производством, которая включает совокупность принципов, методов, форм и приемов управления.
Особых различий в подходе определения финансового менеджмента на территории Содружества не существует. Так, например, известный российский ученый в области финансового менеджмента профессор Стоянова Е.С. дает следующее определение. «Финансовый менеджмент — это наука управления финансами предприятий, направленная на достижение его стратегических и тактических целей».
Не отличается и подход к смыслу определения известных казахстанских ученых Ильясова К.К. и Мельникова В.Д. Они определяют финансовый менеджмент как систему управления механизмом движения денежных потоков предприятия с целью эффективного их использования.
Предложенные выше определения финансового менеджмента несколько отличаются от принятой в странах развитой экономики. Американская и западноевропейская литература видят в финансовом менеджменте процесс управления финансами фирмы, имеющей главной своей целевой функцией максимизацию курса акций и их чистой прибыли, уровня дивидендов, имущества акционеров и т.д.
Финансовый менеджмент — это область производственных отношений, связанная с оптимизацией использования финансовых ресурсов с целью обеспечения максимального дохода. Хотелось бы дополнить вышесказанные определения тем, что в общем виде финансовый менеджмент включает в себя следующие блоки: система управления денежными потоками предприятия, налоговый менеджмент, менеджмент по управлению персоналом. С этой целью в менеджменте сочетаются тактика и стратегия управления. Стратегия позволяет сконцентрировать усилия на вариантах решения, не противоречащих целям. Задачей же тактики является выбор наиболее приемлемых в данной хозяйственной ситуации методов и приемов управления.
Рыночная экономика набирает силу. Вместе с ней усиливается и конкуренция как основной механизм регулирования хозяйственного процесса. Конкурентоспособность любому предприятию может обеспечить только рациональное управление движением финансовых ресурсов и капитала, находящихся в его распоряжении. Любые ресурсы ограничены, и добиться максимального эффекта можно не только за счет регулирования их объема, но, прежде всего путем оптимального соотнесения различных видов ресурсов.
В условиях рыночной экономики любой компании, любому предпринимателю необходимо правильно оценить риск и выгодность того или иного проекта и принять решение по обеспечению наиболее эффективного способа движения финансовых ресурсов между компанией и источниками ее финансирования.
Основными направлениями увеличения дохода являются: рост выпуска продукции. Чем больше производится продукции, тем при прочих равных условиях больше масса дохода;
- повышение качества продукции, которая имеет более высокие потребительские свойства и более высокие цены;
- снижение издержек производства. Это наиболее эффективный путь увеличения дохода.
Налоговый менеджмент— понятие в науке относительно новое, существуют разные подходы в понимании налогового менеджмента в литературе. Так, например, Романовский А.П. понимает под налоговым менеджментом «налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов, которое является неотъемлемой частью управления финансами предприятий». Такое однобокое понимание очень часто встречается в работах. Примерно аналогичное определение дает Д.Ю.Мельник. Наиболее полное и точное раскрытие понятия «налоговый менеджмент» можно найти у Т.Ф.Юткиной: «Налоговый менеджмент в целом, основывающийся на положениях налогового права и дополняющий его, с теоретико-практической точки зрения можно назвать своего рода стержнем всей структуры элементов налогового механизма. Все его слагаемые — планирование, регулирование, контроль — суть управленческого действия персоналов в органах власти, управления, научно-исследовательских структурах и так далее. Нормы налогового права позволяют организовать рациональную систему налогового менеджмента, распространить его на весь налоговый механизм».
Из представленной схемы (рисунок 2) видно, что налоговый менеджмент — сложная структурированная система, она включает в себя государственный налоговый менеджмент и корпоративный менеджмент.
Таким образом, система налогового менеджмента рассматривается как единство двух подсистем: государственного налогового менеджмента, имеющего целью формирование базы бюджета и налогового менеджмента на уровне хозяйствующего субъекта, как элемента финансового менеджмента.



Рисунок 2 - Структура налогового менеджмента

Конечно, каждый из этих видов — государственный и корпоративный налоговый менеджмент — имеет свои отличительные при¬знаки, но основные принципы их осуществления во многом сов¬падают. И в том и в другом случае осуществление такой дея¬тельности предполагает инициативность, ответственность, инновационный подход, стремление к максимизации дохода. Схожей является и типология обоих видов менеджмента.
Но в первом случае налоговый менеджмент ориентирован на максимальный уровень изъятия налогов в бюджет, а во втором, на оптимизацию и минимизацию налогов с целью сокращения реальных издержек производства.
К системе государственного управления налогообложением, занимающегося координацией и совершенствованием всех его сторон, как уже говорилось выше, применительно понятие «государственный налоговый менеджмент».
Менеджмент — это особая сфера государства, перед которой стоят следующие задачи:
1) Прогнозирование объектов налоговых поступлений на среднесрочную перспективу на основе прогнозных расчетов роста доходности предприятий, отраслей и всей экономики в целом. На сегодня имеется обширный зарубежный и некоторый отечественный опыт составления таких расчетов;
2) Разработка новых концепций налогообложения, способствующих развитию бизнеса без ущерба для государственных социальных программ;
3) Составление налоговых обоснований для обеспечения протекционистской политики в системе внешнеэкономической деятельности.
Решение поставленных целей позволит отечественному рынку интегрироваться в международную систему координации налоговых отношений.
Государственный налоговый менеджмент как особый научно-практический процесс чрезвычайно емок по своему содержанию, условиям организации и целевым установкам. Это и выработка правовых основ налогообложения на базе исторического опыта, современных достижений экономической науки и практики, и обеспечение условий функционирования конкретного налогового механизма, его элементов (планирования, регулирования, контроля) и создание учетно-аналитических правил, документов и многое другое. Он занимает ведущее место в системе управления экономикой.
Таким образом, налоговому управлению в концепции налоговой политики Республики Казахстан отводится особое место, в силу его значимости по содержанию, цели и организации. Именно управление налогообложением должно обеспечивать условия действия конкретного налогового механизма, разработку необходимых методических изданий для органов налоговой службы, адекватное реагирование налогового механизма на меняющуюся общую экономическую обстановку в стране, учитывать международные интеграционные процессы, разработку научно- обоснованных альтернативных концепций налогообложения.
Управление налоговой системой является составной частью управления социально-экономическими процессами. Поставленные экономической наукой перед управлением задачи характерны и для управления системой налогов.
Налоговая реформа в Казахстане прошла несколько этапов. К моменту разработки новой налоговой концепции, налоговая система в республике выглядела следующим образом:
- низкая мобилизация налоговых поступлений в доходную часть бюджета;
- предоставление региональному уровню право введения местных, как правило, нерациональных видов налогов;
- бесконтрольное разрешение на введение налоговых льгот, зачастую противоречащих другим законодательным и подзаконным актам;
- неспособность улавливать изменения на микроуровне;
- усиление обложения на потреблении, что носит отрицательный социальный акцент;
- слабое налоговое администрирование;
- хаотичность налоговой системы, позволяющей уклонение от налогов;
Налоговое администрирование было слабо приспособлено к работе с предприятиями других форм собственности, в результате чего до 40% налоговых поступлений в бюджет не попадало. Ситуация усугублялась большим количеством налоговых льгот, которые заявлялись в неналоговых актах, что приводило к неразрешимым на практике противоречиям. Сложность налогового законодательства настораживала иностранных инвесторов.
В настоящее время следует отметить, что положение в области налогообложения стабильное. Это следствие грамотного управления налогообложением. Так введение нового налогового Кодекса по прогнозам в ближайшее десятилетие позволит увеличить налоговые поступления, без ущерба для налогоплательщика. То есть управление налогообложением становится неотъемлемой частью политики государства.
Несколько хуже обстоят дела с корпоративным налоговым менеджментом. Как в каждой науке и в менеджменте существуют малоизученные аспекты. Одним из таких вопросов является степень взаимозависимости финансового и налогового менеджмента. Да и само понятие налоговый менеджмент является для отечественной науки новшеством.
Как указывалось выше, одним из направлений увеличения дохода является снижение издержек. К издержкам относят и налоги. По сути, они вовсе не должны руководить всей деятельностью предприятия, компании, фирмы, они не должны менять философию бизнеса. Но это в теории. На практике же налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, безжалостно вторгаясь в сферу стратегических решений, нередко заставляют руководителей кардинально менять тактику действий компаний. Серьезные решения никогда не принимаются без учета налогов и управления ими. В компании всегда должны быть «внутренние» и «внешние» специалисты, основными функциями которых являются анализ и обеспечение деятельности предприятия с налоговой точки зрения. Ведь даже если налоги не определяют основной стратегии предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать меры по их оптимизации.

1.3 Международный опыт использования налогового менеджмента

Для бизнеса налоги представляются как одна из основных составляющих издержек предпринимателей, так и фактор, сокращающий конечный результат деятельности — доход. Соответственно, на протяжении всей истории человечества государство в лице своих финансовых органов стремится обложить физических и юридических лиц, находящихся на данной территории, по возможности большим количеством налогов по наибольшим налоговым ставкам. А налогоплательщики, используя как законные, так и нелегальные пути уклонения от налогового бремени, стремятся минимизировать свои налоговые платежи.
Особую значимость приобретает проблема налогообложения в системе мирохозяйственных связей, в которой с каждым годом значительно упрощается перемещение товаров, капиталов и рабочей силы. Еще Адам Смит писал, что предприниматель, «владелец капитала — есть собственно гражданин всего мира и не связан необходимостью с какой бы то ни было страной. Он не замедлит оставить государство, в котором его подвергают оскорбительным обыскам для обложения обременительным налогом, или переведет свой капитал в страну, в которой он может вести свои дела и пользоваться своим имуществом без стеснения». Эмиграция, как капиталов, так и граждан по налоговым соображениям в современном мире начинает становиться обыденным явлением. Поэтому интерес к международным аспектам налогообложения вполне объясним и неизменно высок. Для успешного ведения бизнеса, для точного прогнозирования конечной цели любого коммерческого предприятия — прибыли, и даже для индивидуального планирования доходов физического лица весьма полезно знать основы международного налогообложения и современную налоговую политику в странах ведения коммерческой активности.
В мировой практике вопросы оптимизации налогов играют огромную роль в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным финансовым последствиям или даже вызвать банкротство предприятия.
Сущность налогового менеджмента состоит в общепризнанном за всяким налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Кроме того, необходимость налогового менеджмента обусловлена также наличием в налоговом праве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены, либо допускают их неоднозначное толкование. В этой сфере выбор наиболее «налогоэкономичных» путей и методов осуществления деятельности требует тщательного прогнозирования возможной реакции налоговых властей и нередко вступления в прямые контакты с налоговой администрацией в целях получения ее предварительной санкции на те или иные действия.
За пределами этих легальных сфер находится область противозаконного уклонения от налогов, то есть злоупотребления и различного рода махинации, рассматриваемые законодательством в качестве налоговых преступлений. Границы такого уклонения от налогов весьма не определены и различаются по странам: так, если в некоторых странах определенные злоупотребления считаются преступлениями, то в других они могут квалифицироваться как практика, хотя и не одобряемая, но допускаемая законом. Бизнес активно использует и возможности нелегального уклонения от налогов, однако и здесь преимущественные позиции принадлежат крупнейшим международным монополиям, которым характер их деятельности позволяет практиковать налоговые злоупотребления в наиболее скрытой и недоступной для расследования налоговыми властями форме.
Крупные компании, как в целях легального налогового менеджмента, так и нелегального уклонения от налогов содержат специальные службы, укомплектованные высококвалифицированными налоговыми экспертами и юристами. Кроме того, во многих ситуациях они используют услуги частнопрактикующих консультантов, специализированных юридических и бухгалтерских компаний.
Как уже говорилось выше, одним из элементов налогового менеджмента является налоговое планирование. В западноевропейской практике процесс налогового планирования условно подразделяют на четыре стадии.
Первая стадия это решение вопроса о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения самой компании, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделениях и т.д.
Вторая стадия — (она во многом связана с первой и представляет собой первоначальный этап налогового планирования) включает вопросы выбора юридической формы и структуры компании с учетом характера и целей ее деятельности.
Третья стадия охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и при исчислении налоговых обязательств.
На четвертой стадии решаются вопросы о наиболее рациональном, с налоговой точки зрения, размещении полученных доходов и других накоплений, о выборе путей и методов их расходования.
Основной задачей на первой стадии налогового планирования является выбор страны, для базирования компании исходя из определенной для нее сферы деятельности.
Известно, что в налоговых режимах для отдельных видов деятельности между развитыми странами существует отличия и иногда весьма значительные. Страна, в которой налоговый режим для данного вида деятельности является более льготным, чем в других странах, представляет собой по существу форму «налогового убежища» для этой деятельности. Практически для любой страны можно назвать вид деятельности (или определенный вид предприятия), в отношении которой она бы выступила как «налоговое убежище». Кроме того, существует целый ряд стран (в основном малых), которые «специализируются» на предоставлении налоговых льгот иностранным предприятиям и капиталам, извлекая для себя выгоду в виде притока туристов и деловых людей, увеличения занятости местного населения и т.д. Хорошо известно, что судоходные компании выгоднее всего базировать в Панаме, Либерии или Греции; международные банки — в Люксембурге и на Багамских островах; холдинговые компании — в Нидерландах; посреднические торговые компании — в Швейцарии и Лихтенштейне.
При налоговом менеджменте не следует уделять особое внимание только размеру налоговых ставок. Иначе было бы трудно понять, почему в условиях полной свободы движения капиталов, компании продолжают действовать в странах с уровнем корпоративного налога — 40—50% и не перебираются в «налоговые гавани», где ставки этого налога 2—5%, или он вовсе не применяется.
В действительности, и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налога, компании с хорошо поставленным налоговым менеджментом платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20—25%, а компании, применяющие налоговый менеджмент в международном масштабе, не свыше 10—15%. Эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в странах «налоговых гаванях». Поэтому выбор между странами далеко не всегда предопределен в пользу «налоговых оазисов».
Снижение высоких «стандартных» налоговых ставок до уровня пониженных реальных в западных странах в принципе доступно для всех, хотя и носит избирательный характер. Практически во многих странах существуют значительные налоговые льготы для экспортной деятельности, для инвестиций. Более жестокая позиция по отношению к «налоговым гаваням» могла бы побудить инвесторов и компании окончательно покинуть свою страну, а страны Запада допустить этого не могут и не хотят. Наконец, страны «налоговые гавани» играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов. Они дают важный аргумент для внутриполитической борьбы в этих странах, позволяя властям защищать предоставление существующих налоговых льгот капиталом со ссылками как раз на наличие этих «политических убежищ» за рубежом, на новые промышленные мощности, на создание новых рабочих мест и так далее. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами стран «налоговых гаваней», особенно если учесть, что для реальной деятельности важно состояние инфраструктуры, доступность источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы. В чем «налоговые гавани» очевидно, уступают развитым странам. Но даже и для «базовых компаний», не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в стране «налоговой гавани». Дело в том, что многие страны предоставляют своим компаниям отсрочку в уплате налога на 7—8 лет, равносильно полному освобождению от налога.
Компании с международным масштабом деятельности могут также пользоваться весьма существенными льготами, предусмотренные международными соглашениями, страны «налоговые гавани» таких соглашений не имеют.
Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, Япония) в последние годы приняли специальные законы, направленные на усиление контроля за перемещением капиталов из этих стран в «налоговые убежища», которые на деятельность их граждан и компаний в других странах не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капиталов.
При всем этом давление развитых стран Запада на страны «налоговых гаваней» никогда не было особенно сильным. Большинство из «налоговых гаваней» при желании могло бы быть сокрушено простыми политическими и экономическими мерами буквально в несколько дней. Но это не делается. На деле капиталы только «базируются» в «налоговой гавани», а реально они вкладываются и фигурируют в тех же самых западных странах.
При окончательном выборе места для компании следует учитывать также особенности налогового законодательства, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия существующих налоговых соглашений и т.д. К примеру, хотя уровень налоговых ставок в США и Нидерландах практически одинаков, тем не менее, для американских владельцев патентов оказывается выгодным передавать их по лицензиям американским же предприятиям через организуемые ими компании в Нидерландах и их филиалы на нидерландских Антильских островах. Экономия возникает именно по причине возможности безналогового перевода доходов в США.
Для международного предприятия различия в налоговых нормах между странами могут обеспечить даже возможность избежания режима обложения на основе «неограниченной налоговой ответственности», тогда как для местных компаний в большинстве стран такая возможность исключена.
Например, имеются страны, которые вообще ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории, и отказываются от обложения доходов своих граждан и компаний, полученных из-за рубежа. Это — многие латиноамериканские страны, некоторые страны Африки, а также Франция и Швейцария (последние проводят территориальный принцип только в отношении юридических лиц). Отсюда оказывается возможным организовать компанию в одной из таких стран, рассредоточив ее деятельность по другим странам, где бы ее доходы облагались по пониженным ставкам, т.е. со значительной экономией на налогах вследствие избежания обложения по совокупности доходов.
Задачи второй стадии тесно связаны с первой. При размещении подразделений компании следует решить: будет ли это одна корпорация с отделениями в разных странах или сеть дочерних компаний с холдингом в стране, удобной для управления всей сетью, и возможно, с посредническими компаниями в третьих странах; или просто группа компаний, связанных взаимным участием в капитале друг друга, без явно выделенного центра, и т.д. Число вариантов здесь необозримо и возможны любые решения в зависимости от поставленных целей и возможностей.
Третья стадия касается уже более конкретных задач, и она требует глубокого знания законодательства данной страны с тем, чтобы использовать все имеющиеся возможности. Кроме того, следует тщательно изучать и налоговую практику в данной стране, поскольку в любой стране всегда можно найти установленные законом нормы, которые практически никогда не вводятся в действие и наоборот, существуют правила, основанные только на традиции или на прагматичном подходе со стороны налоговых властей.
Например, известно, что зачету в порядке налогового кредита подлежат только подоходные налоги. Но если не знать официального подхода налоговых властей США к определению этой категории налогов, то, возможно, было бы представить, что они идут на предоставление налогового кредита в отношении налогов «на производство» (взимаемых некоторыми развивающимися странами в виде твердой денежной суммы с каждой тонны добытой нефти, газа, руды и т.д.), которые по своему типу ничем не отличаются от акцизов или таможенных пошлин.
В отношении четвертой стадии следует подчеркнуть, что с расчетом облагаемого дохода и уплатой полагающегося налога налоговое планирование еще не заканчивается. Во многих случаях правильное размещение полученных доходов, размещение капиталов, выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы, и даже возврат налога. Кроме того, следует иметь в виду, что в ряде стран в целях налогового или валютного контроля некоторые налоги взимаются и с не подлежащих обложению лиц и компаний. При этом имеется в виду, что в дальнейшем такие лица должны в установленном порядке обратиться за возвратом налога. Особенно часто такие ситуации встречаются при применении налоговых соглашений, когда стандартные ставки налогов «у источника» по условиям этих соглашений снижаются иногда в 2—3 раза или вовсе до нуля.
Большинство развитых стран практически полностью охвачены сетью двусторонних международных налоговых соглашений, и нормы, введенные этими соглашениями, в значительной степени дополняют или даже изменяют нормы внутреннего налогового права.
Различия между странами в отношении практики налогообложения часто ставят в затруднительное положение фирмы, оперирующие за границей. Слабое знание местных законов и обычаев может порождать путаницу.
Расхождение в общепризнанных принципах бухгалтерского учета бывают причиной несовпадения подходов к определению величины облагаемого дохода. Это в свою очередь может отражаться на потоке денежной наличности, необходимой для выполнения налоговых обязательств. Например, во Франции компаниям разрешена ускоренная амортизация активов и добавление амортизационных отчислений по активам некоторых типов. В Швеции компании вправе снижать стоимость товарно-материальных запасов, что, как правило, обуславливает уменьшение облагаемого налогом дохода.
Налогообложение дохода корпорации может осуществляться одним из двух методов:
1. На основе классического подхода, заключающегося в налогообложении дохода каждого конкретного юридического лица;
2. На основе интегрального подхода.
При использовании метода налогообложения каждого конкретного юридического лица каждое такое лицо облагается налогом, как только получит доход. Например, налогом облагаются доходы корпорации, а также распределенная среди акционеров прибыль, что означает двойное налогообложение.
Почти во всех промышленных странах применяется интегральный подход, чтобы исключить двойное налогообложение. В Великобритании акционерам для защиты предлагается дивидендный кредит. В Германии метод дифференциации используется следующим образом: распределенная прибыль облагается налогом по ставке ниже нормальной для соответствующего корпорационного дохода, поскольку акционеры выплачивают также налог на дивиденды. Налог на чистую прибыль составляет 56%, а на распределенную всего 36%. Немецкий акционер должен увеличить стоимость дивиденда на соответствующую долю выплачиваемого корпорационного налога, а затем уплатить налог по шкале ставок налога для частных лиц.
Таблица 4-Ставки налога на прибыль в отдельных государствах мира

Национальная корпорация (%) Отделение
зарубежной
корпорации (%) Налог на
дивиденды (%)
Бразилия 35 35 25
Канада 45 45 25
Франция 42 42 25
Германия 56 50 25
Гонконг 18 18 0
Мексика 25 25 55
Сингапур 33 33 0
Великобритания 35 35 0
США 34 34 30
Примечание- таблица составлена по данным учебника «Налоги и налоговое планирование в мировой экономике» Сутырин С.Ф., Погорелецкий А.И.. -Санкт-Петербург, -1998., с.70
Примечание2 - Ставки налога значительно различаются для национальных корпораций и отделения зарубежной корпорации и применительно к дивидендам (налог путем вычета)

Таблица 4 иллюстрирует различия между некоторыми странами в отношении ставок налога, однако, прямое сравнение здесь мало что дает. Почти все налоговые ставки подлежат корректировке в соответствии, например, с налоговыми соглашениями. В каждой стране своя система налогообложения доходов, а также методы налогового менеджмента. Однако все они могут быть представлены в общем виде следующим образом.
Замена объекта налога обычно имеет своей целью переход из-под режима обложения одним налогом под обложение другим, более низким налогом. Простейшим примером является замена передачи имущества по наследству заблаговременной передачей всего этого имущества или его части в пользу благотворительной организации. При высоких налогах на наследство и льготном списании благотворительных пожертвований такая акция может иметь серьезный смысл.
Замена объекта налога часто применяется в целях избежания высоких налогов на отдельные виды сделок. Например, вместо продажи земли часто продают компанию, владеющую землей, то же самое проделывают с судами, самолетами, автомобилями, производственными активами и т.д. В банковском деле вместо кредита могут выдавать гарантии и поручительства, в инвестиционной сфере продажа оборудования часто заменяется передачей его в лизинг.
Переход на более выгодный режим налогообложения может быть осуществлен заменой юридического статуса налогоплательщика. Например, фирма может изменить свою юридическую форму: из товарищества с неограниченной ответственностью — в общество с ограниченной ответственностью т.д.
Наиболее ответственным решением в налоговом менеджменте является замена налоговой юрисдикции одной страны на другую страну. Переход под более выгодную налоговую юрисдикцию бывает возможен и внутри одной страны. Например, в регионы с пониженными ставками местных налогов, в «зоны свободной торговли» и т.д.
Обычно налоговыми правилами выделяются следующие виды дохода:
а) доход от коммерческой деятельности;
б) доходы от капитала (инвестированного);
в) доходы от труда за свой счет;
г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и т.д.).
По каждому виду дохода применяется свои правила и нормы определения валового дохода.
Валовой доход подлежит затем уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а лишь «обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности». Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешать списание некоторого вида расхода в его полном размере или только частично, или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.
Как правило, в полном размере подлежат вычету текущие производственные расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.
Однако компания может закупать сырье и материалы не только в пределах их текущего потребления, но и про запас. В этом случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реально потребленного сырья и материалов.
Этот принцип, предусматривающий, что из валового дохода от определенного вида деятельности могут вычитаться — в налоговых целях — только расходы, непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее, имеет общий характер и распространяется на прочие виды и категории расходов.
Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы.
Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы, не устанавливают каких-либо нормативов материальных запасов и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства. Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительных запасов могут осуществляться лишь за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов. В конечном итоге все материальные запасы и резервы, которые компания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности, становятся для нее омертвленным капиталом, и приводят к дополнительным убыткам по двум направлениям: во-первых, компания несет расходы по хранению, охране, страхованию и т.д. этих запасов; во-вторых, компания теряет доход, который был бы получен, если бы средства, затраченные на приобретение запасов, были инвестированы в виде краткосрочных ссуд, кредитов и т.д.
Фактически вся сумма средств, вложенных в сырье и материалы, на протяжении всего периода времени с момента их расходования до продажи конечной продукции является, с точки зрения компании, «замороженными деньгами». И вполне естественно, что фирма стремится сократить не только срок нахождения сырья и материалов в процессе производства, но и время их хранения на складе компании. Поскольку собственный капитал компании и ее прибыли, как правило, не используются на цели новых капиталовложений, то весь объем оборотных средств частных компаний обычно финансируется за счет кредита. Но так как компании обычно могут размещать излишки собственных средств на рынке ссудного капитала и получать по ним соответствующий процент, то любые дополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда, когда прибыль, получаемая от них, превышает возможные доходы от применения этих средств в качестве ссудного капитала.
Все это приводит к тому, что частные компании без какого-либо побуждения со стороны государственных органов стремятся сохранять свои материальные запасы на уровне, минимально необходимом для поддержания непрерывности производственного процесса.
На размер облагаемого дохода влияет также цена, по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат. Действительно, на складе компании могут находиться одновременно несколько партий одного и того же вида сырья и материалов, закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например, сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в разных резервуарах, оказывается невозможным определить, к какой партии принадлежат передаваемые в производство материалы. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитывать расход данного материала.
Исчисление средней цены нередко вызывает значительные затруднения, а иногда и просто невозможно. Как очевидно, компания всегда заинтересована в применении наиболее высоких из имеющихся цен. Поскольку это позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и таким образом, занизить облагаемый доход и причитающийся с него налог. Налоговые власти, наоборот, заинтересованы в применении низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой, по которой он закупался. Это также может служить аргументом для оправдания учета затрат на материалы по более высокой цене.
Такие ценовые разницы при крупных размерах производства могут достигать весьма значительных сумм и оказывать большое влияние на окончательный размер налоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти устанавливают строгие правила учета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.
Расходы на текущий ремонт и содержание основных средств подлежат списанию на издержки в том же порядке, что и прочие производственные расходы. Расходы на капитальный ремонт и реконструкцию, увеличивающие реальную стоимость или срок полезной жизни соответствующих производственных активов, рассматриваются как капитальные расходы и списываются в порядке амортизационных отчислений.
Таким образом, порядок исчисления облагаемого дохода уже сам по себе является сильнейшим стимулом к повышению окупаемости капиталовложений. Поскольку не разрешается начислять и относить на издержки амортизацию строений, машин и оборудования, не используемых в процессе производства, и расходы на закупку сырья и материалов, не потребленных в производстве за отчетный период, то расходы на приобретение основных средств, сырья и материалов, не используемых и не потребленных в данном производственном цикле, являются для компаний капиталовложением, не приносящим дохода, которое должно быть максимально ограничено. Многие компании в целях контроля над уровнем таких расходов начисляют их на потенциальные убытки в соответствии с размером рыночной процентной ставки.
Доходы, остающиеся после исключения амортизационных отчислений, представляют собой чистый денежный доход предприятия. Из нее разрешается вычитать еще ряд «бумажных» вычетов, учитываемых только для целей налоговых расчетов и которым нет соответствия в виде реальных затрат предприятия. Основное место среди них занимают отчисления в амортизационные фонды.
Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счет регулярных отчислений из денежных доходов необходимого фонда средств для восстановления или замены выбывающих капитальных активов. Нормы амортизационных отчислений устанавливаются налоговыми властями и являются предельными, то есть их не разрешается превышать ни в каких случаях. Предполагается, что эти нормы должны обеспечить полную замену капитальных активов по истечении срока их жизни, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. На деле же применение разрешенных налоговыми властями различного рода способов ускоренной амортизации позволяет компаниям возмещать свои затраты еще задолго до конца службы активов и, таким образом, фактически под видом амортизации укрывать от обложения значительную часть прибыли.
Следует иметь в виду, что от выбора метода амортизации в значительной степени зависят и итоговые результаты деятельности компании, вводимые в ее балансе и служащие основой для начисления с нее корпорационного налога. Поэтому всегда следует иметь в виду возможность увеличения или уменьшения облагаемого дохода путем перераспределения амортизационных отчислений в целях выбора наиболее благоприятного налогового режима в рамках периодов продолжительностью в несколько лет.
Как правило, налоговые власти не требуют, чтобы начисление амортизации во внутреннем учете компании осуществлялось в соответствии с установленными ими лимитами, однако строго следят, чтобы эти лимиты не превышались при исчислении облагаемого дохода. Таким образом, компании вправе начислять амортизацию в любых размерах или любом порядке либо вовсе не начислять. Имея при этом в виду, что в балансе, представляемым ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты из их валового дохода не должны превышать лимитов, установленных налоговым законодательством.
В американской же практике принято выделять три основных способа минимизации налогов: перемещение доходов, отсрочка уплаты налогов и арбитраж среди различных ставок, по которым облагаются налогом доходы от капитала (рисунок 5).
Отсрочка по уплате налога представляет собой альтернативу выбора в сроках уплаты налога. Существует несколько основных методов такой отсрочки.
Одним из способов отсрочки являются так называемые бухгалтерские уловки. Есть много бухгалтерских способов отсрочить кон¬статацию получения дохода. Например, один из путей оттянуть уплату налога на прибыль от прироста капитала при продаже актива заключается в отсрочке даты совершения сделки. Когда отдельное лицо покупает дом или любой иной крупный актив, продавец часто ссужает покупателю некоторую сумму денег для оплаты части стоимости покупки, которую последний оплачивает в тече¬ние нескольких лет. Спорный момент заключается в вопросе, когда же фактически происходит продажа актива и когда продавец должен платить налог на прибыль от прироста ка¬питала. Происходит ли это тогда, когда покупатель уже «контролирует» актив, или же тогда, когда он окончательно выплатил всю ссуду? Ответ зависит, частично, от того, как лицо совершает продажу. Если объект продажи не переходит в руки покупателя до тех пор, пока им не получены все фонды, тогда последние выплаты могут быть рассмотрены скорее как часть покупной цены, чем долговые платежи. В этом случае продавец имеет возможность отложить уплату налога на прибыль от прироста капитала.
Прибыль от прироста рыночной стоимости актива облагается налогом только после реализации, которая имеет место только по¬сле продажи актива. Если лицо покупает актив, стоимость которого растет, то он может отсрочить уплату налогов, не продавая этот актив. Если он захочет продать часть актива с целью покупки потребительских товаров, воз¬можно, будет лучше занять, используя актив в качестве залога. Этот метод имеет преимущества и в дальнейшем: если кто-то откладывает продажу вплоть до своей смерти, в этом случае не уплачивается никакой налог на прибыль от прироста капитала (даже наследниками).
Арбитраж подразумевает использование преимущества разницы в цене на один и тот же товар в случае, когда товар продается. Налоговый арбитраж включает в себя использование преимуществ различных налоговых ставок, которыми облагаются различные виды доходов или отдельные индивидуумы.
Термин «арбитраж» относится к ситуациям, где имеется гарантированный доход, то есть, где нет риска. Хотя теоретически налоговое законодательство обеспечивает множество возможностей для безрискового на¬логового арбитража, на практике большинство действий по избежанию налогов предполагает определенный риск. Частично это происходит согласно общему положению налогового законодательства, которое предполагает, что ряд сделок, предпринятых с целью избежания налогов, не будут вознаграждены благоприят¬ным налогообложением. Существует много ситуаций, в которых отдельные лица должны показать, что они рискуют, чтобы получить льготный налоговый режим. Но риск, предполагаемый в этом случае минимален.
Этот термин также относится к ситуациям, в которых различные индиви¬дуумы сталкиваются с различными налоговыми ставками, и ряд безрисковых сделок может быть спланирован так, что оба индивидуума получают выгоду в результате сокращения их общих налоговых обязательств.
Однако налоговый менеджмент не ограничивается изучением существующей системы налогообложения в той или иной стране. Речь идет о необходимости прогнозирования макроэкономической ситуации на срок не менее пяти лет. При ведении внешнеэкономической деятельности среди всех возможных рисков можно выделить и налоговые. Налоговые риски могут быть связаны с изменениями в налоговой политике данной страны, введением новых форм обложения, изменением ставок подоходных налогов, введением новых таможенных пошлин, отменой налоговых льгот и т.п.
Налоговые риски не страхуются и чисто условно их можно подразделить на непредсказуемые, которые зачастую связаны с политическими причинами, и предсказуемые, которые можно предусмотреть, зная тенденции в налоговой теории и налоговой политике.
Кроме того, в самой структуре налоговых систем этих стран имеются своего рода стабилизаторы, которые позволяют компенсировать ущерб бизнесу, приносимый общим ростом налоговых ставок. Следует также иметь в виду, что одним из важнейших условий нормального развития рыночной экономики является не обложение капитала, функционирующего в сфере торгово-промышленного оборота. При этом речь идет не только о самом капитале, но и о доходах на капитал — при условии, что они не изымаются из дела и не идут на непродуктивное потребление.
Таким образом, за кажущейся очевидностью налоговой системы стоят сложные отношения государства и общества, основанные не только на формальных законах, но и на неформальных правилах. В западных государствах с процветающей демократией и гражданским обществом естественность налоговых отношений обеспечивается их укорененностью в истории и культурных факторах. Становление фискальных отношений здесь тождественно формированию государства, и, несмотря на изменчивость этих отношений, в необходимости налоговой системы может усомниться только тот, кто сомневается в необходимости существования государства. Таким образом, правомерно утверждать, что в западных странах достигнута конвенция между государством и налогоплательщиками.
Ситуация с фискальными отношениями в современном Казахстане несколько отличается от описанной выше. Государственная форма собственности и плановая экономика, царившие десятилетия в СССР, снимали вопрос о налоговых отношениях между государством и хозяйствующими субъектами ввиду отсутствия различий между ними. В рамках же новой рыночной модели экономики в Казахстане, государству отводится иная функция, а налоговые отношения приобретают ключевое значение. Однако при этом фискальная политика государства непрерывно критикуется, а уход от налогов превратился в самую распространенную форму теневой хозяйственной деятельности, которая легитимирована множеством оснований. Налоговый менеджмент призван решить данную проблему.
Обобщая проведенное в данном параграфе исследование, автор данной работы пришел к следующим выводам. Комплексное исследование зарубежной практики позволяет выявить наиболее приемлемые условия для развития корпоративного налогового менеджмента на территории Республики Казахстан. Механизм налогового менеджмента имеет широкое распространение в развитых странах мира. Поскольку в большинстве стран налоги составляют значительную долю расходов, управление налоговыми потоками с целью их оптимизации является весомой частью финансового менеджмента фирмы. Конкретных рекомендаций по снижению налогового пресса не существует. Поскольку каждая хозяйствующая единица независимо от территориальной принадлежности имеет свои особенности. Но в каждой из промышленно-развитых стран существует система корпоративного налогового менеджмента. Рассмотренные в параграфе инструменты налогового менеджмента могут активно использоваться и в условиях Республики Казахстан для реализации предпринимательских целей.
В зарубежной практике оптимизации налогов вопрос перевода денежных средств является вопросом налоговой морали. Дискуссии по поводу запрета перемещения капиталов в «налоговые убежища» не прекращаются, однако функционирование таких «гаваней» выгодно и самим «оазисам», и странам, откуда поступает капитал.
В большинстве стран власти реально относятся к своим возможностям в сфере налогообложения. Они понимают, что чрезмерные налоги угнетающе действуют на частную инициативу, подрывают производство и, в конечном счете, доходную базу государственного бюджета. Они знают, что если бизнесу не дать некоторой свободы маневра в налоговых вопросах, то капиталы будут утекать за границу, и страна лишится не только потенциальных налоговых поступлений, но и рабочих мест. Поэтому, чтобы избежать депрессии и смягчить периодически, наступающие кризисы, правительство западных стран вынуждены сдерживать рост налогов и время от времени проводить снижение налоговых ставок. В мировой практике сложился институт финансовой юрисдикции как формы легального механизма накопления капитала, и к его услугам прибегают компании не только развивающихся, но и развитых стран.

II. ЭФФЕКТИВНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА ДЛЯ ГОСУДАРСТВА И ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

2.1. Анализ действующего механизма налогового регулирования в Республике Казахстан

Прежде всего, налоговый механизм — понятие методологического и лишь затем методического порядка. Следовательно, налоговому механизму свойственно двойственное содержание. Рассматривать это содержание необходимо с широких и узких позиций.
Во-первых, налоговый механизм — это область налоговой теории, трактующей это понятие в качестве организационно экономической категории, а, следовательно, как объективно необходимый процесс управления перераспределительными отношениями, складывающимися при обобществлении части созданного в производстве национального дохода. Всю сферу отношений, складывающихся в этом процессе, можно разграничить на три подсистемы: налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль.
Во-вторых, практика привносит свои коррективы в концептуально определяемые сферы налогового планирования, регулирования и контроля. Поэтому налоговый механизм должен рассматривать и в качестве свода конкретных налоговых действий, т.е. в узком смысле этого слова. Это реальное налоговое производство.
Налоговый механизм как свод налоговых практических действий есть совокупность условий и правил реализации на практике положений налоговых законов. Он позволяет упорядочить налоговые отношения, опираясь на налоговое право, основы управления налогообложением. Налоговая техника не только определяет функциональное содержание налогового механизма, но и оказывает прямое воздействие на весь ход общественной жизни. Принятие оптимального налогового механизма, (но и оказывает прямое воздействие) означает как выбор разумных налогов, так и обеспечение соответствующих норм и правил их исчисления и уплаты в бюджет. В функциональном отношении действие элементов налогового механизма разграничено по двум подсистемам: фискальной и регулирующей.
Все названные подсистемы налогового механизма разграничены условно, поскольку на практике они редко пересекаются, а налоговое регулирование и контроль выступают вовсе ограниченным целым, ибо они есть проявление регулирующей налоговой функции. Элементы налогового механизма являются в то же время относительно самостоятельными комплексами налоговых действий, и каждый из них подчиняется своим правилам организации, оценки и обобщении. Различие методов налогового планирования, регулирования и контроля позволяют исследовать эти области как относительно самостоятельные, установить присущие им закономерности. На этой основе вырабатываются направления совершенствования налогового механизма как системы.
Из вышесказанного можно сделать следующий вывод. Налоговый механизм — это комплекс трех взаимодействующих финансово-бюджетных сфер деятельности. Регламентируемый особыми правовыми нормами всего арсенала законодательных актов государства, определяющий установление, оценку плановых, фактически исполненных и прогнозных налоговых обязательств субъектов налоговых правоотношений, принятие научно обоснованных мер текущего вмешательства в ход исполнения бюджетов страны как стимулирующего характера и санкционных мер воздействия при нарушении норм налогового законодательства.
Региональные вопросы бюджетной системы недостаточно развиты, они требуют глубокого исследования. В связи с этим в первую очередь необходимо разработать «Закон о местном самоуправлении и местных представительных органах», который должен быть увязан с «Законом о бюджетной системе республики». Неувязка двух этих законов не обеспечивает эффективного функционирования местных и республиканских бюджетов. Одним из таких примеров является то, что в несубвенционных областях, в частности в г. Алматы, формируются значительные финансовые ресурсы, из которых при формировании бюджета республики в долю бюджета города остается незначительная часть.
Следовательно, налоговую базу местных бюджетов, в частности г. Алматы, необходимо всесторонне изучить и дать обоснования по укреплению доходной базы бюджета города. При этом целесообразно увязать доходную часть с расходами бюджета, в частности разграничить различия расходов между республиканским и местным бюджетами; обосновать определение объема расходов по функциональной группе, по функциям, а также по экономическим классификациям. При этом напрашивается разработка программного подхода к финансированию расходов. С этой целью и должны быть разработаны конкретные программы, подпрограммы по здравоохранению, образованию и по другим функциям государства, финансируемые из местного бюджета. Такой подход должен обеспечить рационализацию расходования местных бюджетов, усилить контроль за исполнением бюджетных средств.
При составлении и исполнении общегосударственного и местных бюджетов недостаточно учитываются финансовые ресурсы, формируемые на территории регионов. Возникает объективная необходимость разработки свободного финансового баланса регионов (как составной части свободного финансового баланса государства) и его увязки с бюджетом. Это позволит прогнозировать доходы и расходы регионов, обоснованно распределять налоги и доходы по видам бюджетов, ориентируясь на собственные ресурсы и закрепленные доходы в общем объеме местных бюджетов.
Налогово-бюджетные взаимоотношения между республиканскими и городскими органами власти, а также полномочия региональных органов власти нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Полномочия региональных органов в вопросах формирования и исполнения бюджета будут поэтапно расширяться. В то же время сохраниться необходимость определенного перераспределения бюджетных средств в целях сглаживания объективно обусловленных различий между регионами и группами населения по социальным параметрам.
Эффективное взаимодействие республиканского и местных бюджетов обеспечивается по следующим основным направлениям: введение единой системы распределения налогов, сокращение числа регулируемых налогов и формирование основной части местных бюджетов за счет закрепленных налогов; реорганизация трансфертов между республиканским и городским бюджетом, отказ от практики, когда сначала налоги с мест поступают в доход республиканского бюджета, а затем возвращаются в качестве субвенции; обеспечение адресности централизованной помощи городу, разработка механизма контроля за ее целевым использованием; диверсификация форм представления местным бюджетам централизованной поддержки, внедрение в практику целевых субвенций; распространение нормативно-расчетных методов регулирования межбюджетных отношений на основную часть финансовых потоков между республиканским и местными бюджетами; определение стабильных нормативов отчислений в вышестоящие бюджеты.
Важной составляющей успешного хода проводимых экономических реформ является правильное взаимовыгодное построение межбюджетных отношений. К сожалению, действующие механизмы бюджетного регулирования не стимулируют местные органы государственной власти на выравнивание темпов экономического развития регионов, чем и объясняется их слабая работа по мобилизации имеющихся финансовых, трудовых и природно-сырьевых ресурсов на решение насущных проблем. Частыми являются факты, когда местные власти не заинтересованы в сборе республиканских платежей, в связи с чем работников местных налоговых отделов нацеливают на сбор только местных платежей в ущерб интересам республики. Безусловно, такое обстоятельство дел снижает эффективность работы налоговых служб.
Фактически доходные статьи республиканского и местного бюджетов определены по видам платежей и не учитывают реальную обстановку на местах, вследствие чего, в дальнейшем, идет перераспределение средств между бюджетами всех уровней. До сих пор не определен основной критерий, по которому можно было бы определить основной норматив в пользу одного из бюджетов совокупного размера средств, складывающегося из множества разновидностей налогов и платежей. В качестве одного из таких критериев представляется возможность рассмотреть средний республиканский уровень налоговых поступлений, рассчитанный на душу населения, а также средний уровень благосостояния народа, который можно рассчитать при условии введения ежегодной сплошной декларации имущественно финансового состояния граждан.
Разработка эффективной системы бюджетных отношений является одной из наиболее сложных проблем бюджетной реформы. Взаимосвязи между звеньями бюджетной системы осуществляются через механизм межбюджетных отношений, основным принципом которых является сочетание общегосударственных и местных интересов. В основе потенциальной слабости и нестабильности межбюджетных связей, лежит неопределенность доходов местных и их бюджетных, полномочий. Улучшение обслуживания населения, укрепление демократии на местном уровне невозможны без предоставления местным органам управления самостоятельности в вопросах бюджетной политики, а также финансовых ресурсов для формирования своих собственных бюджетов и предоставления услуг местным жителям. Местные власти должны чутко реагировать на потребности своих налогоплательщиков — это должно стать составной частью эффективного бюджетного процесса.
Комплексное рассмотрение форм бюджетных отношений предопределяет выделение в механизме формирования бюджета двух систем — по формированию доходных поступлений и расходных функций по их регулированию. Обе эти системы функционируют как единое целое, так как отражают две стороны единого процесса.
В действующем сейчас механизме бюджетов используются различные методы, приемы формирования и распределения расходных функций. Конечная цель распределения функций состоит в обеспечении эффективности государственных услуг. Следование указанной цели предполагает передачу на уровень местного управления всех расходов, связанных с удовлетворением социально-культурных нужд местного населения и обеспечивающих функционирование непроизводственной инфраструктуры. Однако максимальная децентрализация местных расходов в ряде случаев имеет ограничения в первую очередь — доходных источников, достаточных для обеспечения расходных функций. Только при равенстве доходов и расходов созданная система бюджетных отношений стане стабильной, управляемой и открытой. Следовательно, вопросы распределения расходных функций необходимо всесторонне изучить с учетом экономической нецелесообразности.
Выбор оптимального решения проблемы рационального распределения налогов между двумя звеньями бюджетной системы может быть определен только в результате достаточно длительного периода эволюции бюджетной системы только накопленный собственный опыт позволит с учетом специфики экономических условий, определить такое сочетание конкретных видов налоговых поступлений в бюджеты различных уровней и методик их распределения, которое в максимальной степени будет соответствовать функциональному назначению их и степени влияния на процесс общественного воспроизводства.
Таким образом, в условиях Казахстана явно прослеживается налоговая перегрузка при действии ставок, приближенных к общемировым. В данном случае это становится причиной невыполнения налоговых обязательств и лишним поводом для уклонения от платежей. Далее исходя из представленного ниже статистического анализа исполнения бюджета, можно оценить степень эффективности проведенных за период с 2000 по 2006 годы реформ в налоговом законодательстве.
Анализ исполнения республи¬канского бюджета в 2005 году сви-детельствует о динамичном рос¬те экономики, который составил 10 процентов. Сохранилась бла¬гоприятная внешнеэкономическая конъюнктура, существенно увели¬чилось реальное внутреннее на¬копление капитала, а экономичес¬кий рост охватил практически все регионы.
Поступление средств в респуб¬ликанский бюджет на 1 января 2006 года составило 1883,1 млрд. тенге, в том числе доходы —1723,9 млрд. тенге, поступления от пога¬шения кредитов —11,5 млрд. тен¬ге, поступления от продажи фи¬нансовых активов — 10,8 млрд. тенге, поступления займов—136,9 млрд. тенге.
Почти девять десятых всех до¬ходов республиканского бюджета формируются за счет поступлений по трем видам налогов. Так, от корпоративного подоходного нало¬га, НДС и использования природ¬ных и других ресурсов поступило средств в республиканский бюджет в сумме 1482,4 млрд. тенге или 86% доходов, неналоговые поступ¬ления — 56,8 млрд. тенге или 4%, официальные трансферты (бюд¬жетные изъятия от областных бюд¬жетов) —96,4 млрд. тенге или 5,6%. Доля таможенных платежей, акци¬зов и других сборов в республикан¬ском бюджете составляет менее 5%. Как мы видим, исполнение до¬ходной части республиканского бюджета, в основном зависит от корпоративного подоходного нало¬га (834,0 млрд. тенге) и поступле¬ний от использования природных ресурсов (304,2 млрд.тенге). В свою очередь, от сырьевого секто¬ра поступило корпоративного подо¬ходного налога в сумме 369,8 млрд.тенге, роялти от организаций сырьевого сектора поступили в сумме 83,6 млрд. тенге, а по раз¬делу продукции сырьевого секто¬ра — 26,7 млрд. тенге.
За 2005 год в государственный бюджет поступил доход в сумме 2098,2 млрд. тенге и в республи¬канский бюджет—1626,7 млрд.тен¬ге, или 77,5%, а в местные бюдже¬ты —471,5 млрд. тенге, или 22,5%. При этом из 471,5 млрд. тенге были изъяты 95,0 млрд. тенге в респуб¬ликанский бюджет. В результате в распоряжении местных исполни¬тельных органов остались доходы в сумме 376,5 млрд. тенге. В свою очередь, из республиканского бюд¬жета были выделены целевые трансферты местному бюджету на 278,0 млрд. тенге и кредитов на сумму 43,2 млрд. тенге.
В 2005 году сумма возмещения НДС по нулевой ставке на экспорт составила 139,0 млрд. тенге и по сравнению с 2004 годом увеличи¬лась в 1,5 раза. Это огромная под¬держка отечественных товаропро¬изводителей. Однако возмещения из НДС из республиканского бюд¬жета в основном получают крупные компании, акционерные общества, производящие нефть, металл, а также хозяйствующие субъекты, эк¬спортирующие пшеницу и другое сырье. Проведенные нами конт¬рольные мероприятия показывают, что в республике экспортом зерна, в основном, занимаются посредни¬ческие фирмы, которые осуществ¬ляют закуп зерновых через фирмы "однодневки" и предъявляют фак¬тически не уплаченные суммы НДС к возврату. Так, в 2004 году экспорт пшеницы производился в 11 обла¬стях, в городах Астана и Алматы, и сумма возмещения по НДС со¬ставила 7,8 млрд. тенге и по срав¬нению с 2003 годом увеличилась на 1,4 раза. При этом, в г. Алматы за 2004 год был возмещен НДС в сумме 1,6 млрд. тенге на расчет¬ные счета хозяйствующих субъек¬тов, действовавших в лице дирек¬тора и главного бухгалтера. Так, на¬пример, ТОО "Доминион" (Костанайская область), специализиро¬вавшемуся на выращивании зерно¬вых и зернобобовых культур, в штате которого числились только директор и бухгалтер, было возме¬щено НДС на сумму 347 миллионов тенге. Тогда как данным ТОО за весь период его деятельности (март 2003 года — апрель 2004 года) в бюджет уплачено корпоративно¬го подоходного налога всего лишь на сумму шесть тысяч тенге.
Все это показывает сохранение некоторых негативных тенденций при формировании доходной час¬ти республиканского бюджета, ко¬торые тормозят рост националь¬ной экономики. Анализируя состо¬яние и структуру экономической системы, констатируем тот факт, что Казахстан не преодолел зави¬симости от сырьевого сектора, и действующая Стратегия индустри¬ально-инновационного развития Республики Казахстан на 2003—2015 годы пока не принесла ощу¬тимых результатов.
Одна из необходимых предпосылок нормального функционирования системы налогообложения — стабильность налогового законодательства в течение определенного периода.
Каким бы современным не было налогообложение, — оно не будет эффективным в обществе с низким уровнем налоговой культуры. Иными словами, только там, где уплата налогов стало жизненной необходимостью, где население видит в этом не покушение на его благосостояние, а изначально необходимый акт укрепления общественных институтов, — только там сбор налоговых платежей не становится трудноразрешимой проблемой. У нас же, к сожалению, усилия хозяйствующих субъектов в основном направлены на уклонение от уплаты налогов и занижение размеров доходов.
Безусловно, эти тенденции не вечны. Они станут ослабевать по мере устранения причин, породивших искажения в налоговой политике. Этому должен сопутствовать рост налоговой культуры населения. Предстоит приложить немало усилий и, прежде всего, организовать целенаправленную пропаганду налогового законодательства и информирования населения о работе налоговых служб. Весьма важно добиться того, чтобы политика расходов государства для широких слоев населения стала прозрачным: налогоплательщики должны ясно представлять, как и куда расходуются налоговые средства, какую ответственность понесли виновники не целевого и криминального расходования финансовых ресурсов государства.






III. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОГО МЕХАНИЗМА КАК ОСНОВНОГО ЭЛЕМЕНТА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

3.1 Налоговый менеджмент как способ согласования интересов
государства и хозяйствующих субъектов

Важнейшим инструментом регулирования экономики и рыночных отношений является налоговая система. Налоги могут стимулировать или наоборот, ограничивать развитие отдельных отраслей, создавать предпосылки для снижения издержек производства и обращения, что в конечном итоге может привести к росту конкурентноспособности на мировом рынке казахстанских товаров.
Налоговая система, прежде всего, должна создавать благоприятные условия для развития сферы материального производства. По своему характеру налоговая политика призвана:
Во-первых, обеспечивать стабильные поступления в бюджет денежных средств для реализации функций государства, осуществления государственных программ.
Во-вторых, создавать условия для роста условий активности в экономике.
В-третьих, стимулировать процесс производства.
Налогово-бюджетная политика государства за последние 5 лет была нацелена на стимулирова¬ние экономического роста и дивер¬сификацию экономики.
В 2001 году были снижены став¬ки налога на добавленную сто¬имость с 20 до 16% и социального налога с 26 до 21%.
С 2002 года действует новый Налоговый кодекс, направленный на создание благоприятной эконо¬мической среды, оптимальное со¬четание интересов государства и налогоплательщиков, обеспече¬ние стабильности налогового за¬конодательства. В целях создания налоговой системы, гармонично сочетающей интересы государ¬ства и налогоплательщика, в 2003 году также были внесены суще¬ственные изменения в налоговое законодательство. Так, с 1 января 2004 года:
- снижена максимальная ставка индивидуального подоходного налога с 30% до 20% с одновременным снижением промежуточ¬ных ставок налога;
- введена регрессивная шкала ставок социального налога с мак¬симальной в размере 20% и минимальной 7%;
- снижена ставка налога на до¬бавленную стоимость с 16 до 15%;
- установлен особый режим на¬логообложения для организаций, осуществляющих деятельность на территориях специальных эконо¬мических зон в области научных разработок и информационных технологий, а также с целью раз¬вития международного морского торгового порта;
- расширена сфера примене¬ния специальных налоговых режи¬мов для субъектов малого пред¬принимательства путем увеличе¬ния предельного размер дохода с 1,5 млн.тенге до 2,0 млн.тенге, при котором индивидуальные пред¬приниматели могут работать по патенту, а также путем изменения градации доходов, подлежащих налогообложению при примене¬нии специального налогового ре¬жима на основе упрощенной дек-ларации;
- с целью стимулирования раз¬вития нефтехимической отрасли Казахстана и создания благопри¬ятного климата для привлечения инвестиций в строительство пере¬рабатывающих углеводородное сырье мощностей, введен льгот¬ный режим обложения корпора¬тивным подоходным налогом для организаций, осуществляющих деятельность в нефтехимической отрасли экономики по переработ¬ке нефти и газа, добываемых из недр Республики Казахстан, на условиях внедрения высоких тех¬нологий;
- по корпоративному подоход¬ному налогу при сохранении став¬ки налога в течение ряда лет на уровне 30 % был введен ряд норм, направленных на снижение на¬грузки на налогоплательщика через совершенствование системы вычетов и корректирование нало¬гооблагаемого дохода — исключе¬на норма, устанавливающая огра¬ничение сумм вознаграждений по кредитам (займам), депозитам и долговым ценным бумагам, отно¬симых на вычеты при определе¬нии налогооблагаемого дохода 2-кратной ставкой рефинансирова¬ния, установленной Нацио-нальным Банком РК и 2-кратной ставкой Лондонского межбанков¬ского рынка, что позволит отно¬сить на вычеты в полном объеме расходы налогоплательщиков на выплаты вознаграждений, введе¬на норма по уменьшению налогооблагаемого дохода микрокредит¬ных организаций, исключительным видом деятельности которых явля¬ется предоставление микрокреди¬тов в области сельского хозяйства на сумму доходов от данного вида деятельности;
- с целью стимулирования раз¬вития микрокредитных организаций введена норма по освобождению операций по предоставлению микрокредитов от налога на добав¬ленную стоимость;
- уточнены отдельные положе¬ния Налогового кодекса, позволя¬ющие снять излишние админист¬ративные барьеры на пути осуще¬ствления деятельности хозяйству¬ющими субъектами.
Были продолжены реформы во внешнеэкономическом регулиро¬вании, направленные на дальней¬шую либерализацию внешней тор¬говли и интеграцию страны в сис¬тему мирохозяйственных связей.
Исходя из задач реализации Стратегии индустриально-иннова¬ционного развития Казахстана на 2003—2015 гг., для первоочередно¬го привлечения инвестиций опре¬делены следующие отраслевые приоритеты: информационные технологии; машиностроение и ме¬таллообработка; промышленность строительных материалов; биотех¬нологии, химия и нефтехимия.
Сегодня перечень основных мер государственной поддержки инос-транных и отечественных инвести¬ций в Республике Казахстан вклю¬чает:
- инвестиционные преферен¬ции (инвестиционные налоговые преференции, освобождение от обложения таможенными пошли¬нами, государственные натурные гранты), установленные инвести¬ционным и налоговым законода¬тельством;
- софинансирование проектов через государственные финансо¬вые институты развития;
- предоставление дополни¬тельных услуг Центрами маркетингово-аналитических исследований и инжиниринга и трансферта тех¬нологий.
Налоговая система республики претерпела ряд кардинальных изменений, которые, безусловно, являются шагом вперед по сравнению с действовавшей ранее. Однако при изучении нового налогового законодательства первое, что бросается в глаза, — это попытка авторов скопировать элементы действующих за рубежом налоговых систем. При этом не совсем учитываются социально-экономические, культурные, социально-политические особенности Казахстана. Так, одним из принципов, выдвинутых на основе концепции налоговой реформы, является «принцип нейтральности», предполагающий обложение различных видов деятельности по равным ставкам. В наших условиях такой подход не совсем логичен, так как создает преимущества тем видам деятельности, осуществление которых возможно без долгосрочных вложений. А между тем первым приоритетом должно быть ясно, что самое невыгодное — когда деньги просто крутятся в спекулятивном обороте. Но если спекулятивный оборот на фондовом рынке нужен, то это должно отражать ставки налогов. Система налогообложения должна строится таким образом, чтобы выгодно было в первую очередь производить, а затем торговать, работать на валютной бирже и т.д.
Вызывает сомнение «принцип равенства налогоплательщиков перед налогами» в части отмены льгот. Предоставление льгот по налогам — один из экономических методов государственного регулирования и его эффективность не следует недооценивать. Здесь также не учитывается специфика нашей экономики. В условиях кризиса, усугубленного трудностями, связанными с начальным этапом перехода к рыночным отношениям, предоставление льгот является вынужденным, но необходимым и целесообразным.
Налоговые льготы могут стать серьезным стимулирующим фактором для предприятий, производящих наукоемкую, импортозаменяющую продукцию. В них нуждаются в первые 2—3 года предприятия малого и среднего бизнеса, особенно производители.
Конечно же, можно возразить, что практика применения льгот в виде временного освобождения от налогообложения уже существовала и не оправдала себя, так как предприятия работали только в льготируемый период, а затем закрывались. Так происходило, потому что не было четкого механизма контроля. При применении таких льгот законодательством должен быть предусмотрен минимальный срок, в течение которого предприятие не может прекратить свою деятельность.
Следуя принципу простоты налоговой системы, целесообразнее было бы применять по отношению к малому бизнесу упрощенный механизм расчета налогов.
Совершенствование налогового законодательства в республике неизбежно. Думается, что в первую очередь эта работа должна осуществляться по следующим направлениям:
• решение проблемы двойного налогообложения иностранных юридических и физических лиц;
• отработка механизма проведения экспертизы в отношении заключаемых международных договоров по налоговым вопросам, а также договоров с иностранными и отечественными инвесторами на недропользование;
• введение фиксированных налогов по игорному бизнесу и в сфере торговли;
• разработка детального налогового законодательства, конкретизирующего порядок исчисления и уплаты специальных налогов и платежей недропользователей, таких как бонусы, роялти, налоги на сверхприбыль;
• разработка системы налогового стимулирования для привлечения инвесторов — как отечественных, так и иностранных — в регионы, формирующие продовольственный фонд республики. Одним из важнейших условий преодоления кризиса является стимулирование производственной деятельности. Опыт промышленно развитых стран мира показывает, что самым убедительным свидетельством экономических успехов страны, города является развитие малого и среднего предпринимательства. Субъекты малого бизнеса — структуры наиболее гибкие для перепрофилирования деятельности и обладают свободой экономического маневра, быстротой оборачиваемостью оборотных средств. Малый бизнес ориентирован на конкретного потребителя, может быстро заполнить товарные ниши, активно перемещаться на рынке товаров и услуг, тем самым успешно конкурировать с монополистами.
Во всем мире поддержка малого бизнеса осуществляется посредством предоставления налоговых льгот. Спектр льгот по налогообложению может быть различным в зависимости от того, какие задачи необходимо решать в первую очередь. На начальном этапе развития налоговой системы достаточно широко использовать налоговые инструменты для поддержки деятельности субъектов малого и среднего бизнеса. Применение налоговых льгот не должно ограничиваться лишь снижением по одному, например подоходному налогу. Требуется разработка системы налогообложения, которая предусматривала бы комплекс различных форм и методов налогового регулирования. Это возможно путем налоговых льгот, а также через различные другие финансовые институты.
Предоставление инвестицион¬ных преференций регулируется Законом "Об инвестициях", приня¬тым 8 января 2003 года. В Законе предусмотрены поддержка и сти¬мулирование в равной степени как отечественных, так и иностранных инвесторов. Нынешний закон не устанавливает минимальный пре¬дел объемов инвестиций, что рас¬ширяет сферу его применения, включая предприятия малого и среднего бизнеса, осуществляю¬щие инвестиции в приоритетных видах деятельности.
В соответствии с Законом пре¬доставляются следующие налого¬вые преференции:
а) преференции по корпора¬тивному подоходному налогу дают налогоплательщику право от¬носить на вычеты из совокупного годового дохода стоимость вводи¬мых в эксплуатацию фиксирован¬ных активов равными долями в за¬висимости от срока действий пре¬ференций;
б) преференции по налогу на имущество дают право налого-плательщику на освобождение от уплаты налога на имущество по вновь вводимым в эксплуатацию фиксированным активам в рамках инвестиционного проекта;
в) преференции по земельно¬му налогу дают право налогопла¬тельщику на освобождение от уплаты земельного налога по зе¬мельным участкам, приобретен¬ным и используемым для реализации инвестиционного проекта.
Дата начала применения инве¬стиционных налоговых преференций устанавливается в контракте в соответствии с Налоговым кодексом Республики Казахстан.
Освобождение от обложения наложенными пошлинами может пре-доставляться при импорте оборудования и комплектующих к нему, ввозимых для реализации инвестиционного проекта, сроком на один од с возможным продлением срока, но не более чем до пяти лет с момента регистрации контракта.
Государственные натурные гранты в порядке, установленном Законом, предоставляются Пра¬вительством Республики Казах¬стан, либо уполномоченным орга¬ном по согласованию с соответ¬ствующими государственными органами в сфере управления го¬сударственным имуществом и зе¬мельными ресурсами в собствен¬ность, либо в землепользование в соответствии с законодатель¬ством Республики Казахстан.
В качестве государственных на¬турных грантов могут передавать¬ся земельные участки, здания, со¬оружения, машины и оборудова¬ние, вычислительная техника, из¬мерительные и регулирующие при¬боры и устройства, транспортные средства (за исключением легково¬го автотранспорта), производствен¬ный и хозяйственный инвентарь.
Все это свидетельствует о том, что за последние годы в рефор¬мировании налоговой системы до¬стигнут значительный прогресс. За эти годы налоговое бремя по¬стоянно снижалось, что принесло свои плоды.
Но освобождение от уплаты налога не должно освобождать предприятия от представления ежегодных налоговых деклараций и других форм отчетности. Льготы должны распространяться только на вновь созданные предприятия малого бизнеса.
В рамках реализации Государственной программы поддержки и развития малого предпринимательства необходимо введение территориальных льгот для субъектов малого бизнеса, занимающихся производственной деятельностью в труднодоступных местностях и в экологически неблагоприятных районах, вплоть до полного освобождения от уплаты подоходного налога и местных налогов и сборов.....